ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILAN BORÇLANMALAR  
ÜZERİNDEN ÖDENEN VEYA
HESAPLANAN FAİZLER
KDV’NE TABİ MİDİR?

Ercüment BARAN
TRUST YMM CPA&CONSULTİNG
Bu e-posta adresini spambotlara karşı korumak için JavaScript desteğini açmalısınız

Bilindiği üzere Örtülü Sermaye sayılan ödemelerle ilgili hususlar,  21.06.2006 tarihli ve 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde düzenlenmisti. Yürürlükten kaldırılan 03.06.1949 tarihli ve 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yer alan Örtülü Sermaye Müessesi yeni kanun ile daha detaylı olarak 12 ve 13. maddelerde açıklanmıstır.

Diğer ismi ile Transfer Fiyatlandırması uygulamasında tereddüt edilen hususlardan biri de,  örtülü sermaye sayılan borçlanmalar üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin KDV’ye tabi olup olmadığıdır.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı  “örtülü sermaye sayılan
borçlanmalar üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin KDV’ye tabi olmadığı” yönünde
görüs bildirilmistir. (09.06.2008 tarihli B.07.1.GĐB.0.04.99.16.01./01/KVK-12-2008-MUK-30 Sayılı Mukteza)

Bakanlığın bildirdiği bu görüş, Genel Tebliğ ya da Sirküler şeklinde hazırlanmış ve tüm mükellefleri bağlayıcı olmamakla beraber, yine de Bakanlığın bu ihtilaflı durum hakkındaki düşüncesinin belirlenmesi anlamında dikkat çekicidir.

İlgili mukteza ile Bakanlığın bildirdiği görüşün ana hatlarını kısaca özetleyebiliriz.

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Örtülü Sermaye baslıklı 12. maddesinde; “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla iliskili olan kisilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek isletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını asan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

 

 

 


Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye sartlarının gerçeklestiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmıs kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önceden yapılan vergilendirme islemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye iliskin kur farklarını da kapsayacak sekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Su kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olması sarttır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Yine anılan Kanunun 24. maddesinin “c” fıkrasında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çesitli gelirler ile servis ve benzer  adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler Katma Değer Vergisi matrahına dahil unsurlar olarak hüküm altına alınmıstır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesinde; “Malların iade edilmesi, islemin gerçeklesmemesi, islemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değisiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi islemleri yapmıs olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu islemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değisikliğin mahiyetine uygun sekilde ve değisikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen isletmeye girmis olması ve bu girisin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi sarttır.” hükmü yer almaktadır.

Kanun koyucu bir örtülü sermaye sayılması için su sekilde kriterler öngörmüstür.
- Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla iliskili kisiden temin edilmesi,
- İsletmede kullanılması,
- Bu sekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını asması.

Görüldüğü üzere bazı islemlerin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı zamana bağlı bir durumdur. Yani bir islemin örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı islemin yapıldığı tarihte kesin olarak tespit edilebildiği gibi tespiti mümkün olmayabilir. Tespiti mümkün olmayan durumlarda yapılan islemlerin genel vergileme prensipleri doğrultusunda yapılacağı ve üzerinden hesaplanan faizler için KDV hesaplanacağı açıktır.

Kazanç hesaplanmasına yönelik genel prensip Gelir Vergisi Kanununun 41/3. maddesinde yer almakta olup, mütesebbisin sermaye üzerinden yürüttüğü faizleri gider olarak dikkate alamayacağına dayanmaktadır. Budurumun Kurumlar Vergisi Kanunundaki izdüsümü ise örtülü sermaye kavramına tekabül etmektedir ve isletmeye konulan sermaye üzerinden yürütülen faizlerin gider yazılamayacağı temel prensibine sıkı sıkıya bağlı kalınmıstır. Gerçekte de bir girisimcinin koymus olduğu sermayeden elde edebileceği yegane kazanç kardır. Kar ise konulan sermaye ile yapılan faaliyet sonucu oluşan artı değerdir.

 

 

 


Ancak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesine göre, Borçlanma niteliğindeki islemler örtülü sermaye sayıldığında, vergilendirme işlemleri, örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde düzeltilir. Bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Bu işlemlerin örtülü sermaye sayılması ise işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı kurallarla yapılacağı anlamına gelmektedir.

Dolayısıyla daha önceden borç alacak iliskisi nedeniyle ödenen faizler bu durum hasıl olduktan sonra sermaye üzerinden ödenen faizler anlamına gelecektir ki bu da kar payı niteliğine dönüşmüş bir ödeme demektir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/7. maddesi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye sartlarının gerçeklestiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmıs kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Yani mevcut yasal düzenlemelere göre, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar dönem sonu itibariyle istirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir. Yukarıda da yer verilmis olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusunu teskil eden islemlere yer verilmis olup, istirak kazançları veya kar payları Katma Değer Vergisinin konusuna girmemektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre kar payları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Buna göre örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizler katma değer vergisine tabi olmayıp, yapılan islemin örtülü sermaye olduğu daha sonradan anlasıldığı durumlar da ise daha önceden yapılmıs olan katma değer vergisi hesaplamalarının Katma Değer Vergisi Kanununun 35. maddesine göre ilgili oldukları dönemler itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

Bakanlık, Kurumlar Vergisi ve  KDVK’nun 1.maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, doğru bir yorumla, örtülü sermaye sayılan ödemeler için hesaplanan faizlerin  katma değer vergisine tabi olmadığını bildirmiş, uygulamada ortaya çıkan tereddütleri gidermiştir.

 

Son Güncelleme (Perşembe, 23 Temmuz 2009 10:15)