ABD’DE FİNANSAL HİZMETLER-I 

Ercüment BARAN *
 
I- GİRİŞ
Katma Değer Vergisi, bugün yetmişi aşkın ülkede, tüketimi vergilendiren bir vergi türü olarak kullanılmaktadır. KDV’nin şekillendirilmesi anlamında, çözümü zor konulardan birisi, finansal hizmetlerin KDV sistemi içerisine oturtulmasıdır.
Günümüzde, KDV’yi uygulayan birçok ülkede, finansal aracılık hizmetlerinin dahili satışı ile sigortacılık hizmetleri ve bu hizmetlerin yurtdışına satışı, ya vergiden istisna tutulmakta ya da sıfır oranında vergilendirilmektedir. Avrupa Birliği üyesi ülkelerde finansal aracı kurumlar, finansal hizmetlerin istisna kapsamı içinde yer alan kapsamını eleştirmekte, özellikle bankaların harcamalarının KDV’nin istisnaları kapsamına alınması gerektiğini vurgulamaktadırlar. İlave olarak, bankalar, KDV sinden istisna olarak sundukları finansal hizmetler içinde gizli KDV’leri, ödünç para almak veya vermek gibi basit finansal hizmetler vasıtasıyla geri alamayacaklardır. Son dönemde, Avrupa Birliği Komisyonu, KDV istisnalarının, finansal ürünler üzerindeki etkilerini yeniden gözden geçirmektedir.
KDV uygulamasında üç ülke, tipik istisna işlemlerini farklı dikkate almaktadır. Yeni Zelanda sadece, sigorta işlemlerini vergilendirirken, İsrail’de banka ve sigorta şirketleri dahil, finansal kurumlar gayrisafi hasılatlarının %5’i oranında vergilendirilmektedirler. Taiwan’da sigorta primlerinden elde edilen gelir, %1 oranında vergilendirilirken, silahlı kuvvetler, kamu sektörü veya eğitim sektöründe çalışanlara yönelik sigorta hizmetleri gibi bazı seçilmiş alanlar vergi kapsamı dışında tutulmuş olup, bankacılık sektöründe, merkez ve şubeler arası fon transferleri ile doğan faizler de vergiden istisna işlemlerdendir. Finansal hizmetlerin vergilendirilmesi konusundaki akademik tartışmalar, gerek bu hizmeti sağlayan aracı kurumların gerekse bu hizmetten yaralananların KDV’nin kapsamına dahil edilmesi gerektiğini önermektedir.
Kimi akademisyenler, hizmet sunan aracı kurumların, işlemlerin muhasebeleştirilmesi anlamında,vergi sorumluluğunu, KDV’yi hesaplayarak yerine getirmeleri gerektiğini belirtmektedirler. Son dönemde, finansal hizmetlerin vergilendirilmesi konusunda, nakit akımı yönteminin kullanılması önerilmektedir. Ancak bu yöntemin uygulanabilirliğini sağlayacak somut gelişmelerden ziyade, finansal hizmetleri sağlayan aracı kurumların gerçekleştirdikleri işlem bazında, toplam hizmet satışlarının verginin hesabında dikkate alınması, hizmetten yararlananların da, ödedikleri vergiyi, vergi kredisi (İndirilecek KDV) olarak dikkate almaları gerektiği belirtilmektedir.
II- GENİŞ KAPSAMLI FEDERAL TÜKETİM VERGİSİNİN GÜNDEME GELİŞİ
Amerikan Kongresi, başkan ve üyeleri geniş kapsamlı federal tüketim vergisini 1940 yılında kabul etmişlerdir. Amerikan Kongresi o yıllarda savaşın finansmanında kullanılmak üzere federal perakende satış vergisini uygulamak istemiş, ancak öneri yeterli desteği bulamamıştır. 1970’li yıllarda Nixon’ un başkanlığı döneminde, eyaletlere, eğitimin finansmanında kullanılmak üzere, gelir sağlayacak, Federal Katma Değer Vergisi’nin uygulanması kararlaştırılmıştır. 1980li yıllarda, Kongre’de gelirlerdeki azalma ve kaybın finansmanı için, Avrupa stili kredi-indirimli KDV uygulaması önerileri sunulmuş, ancak gerekli desteği bulamamıştır. O dönemde senatör ve temsilcilerin büyük çoğunluğu, KDV üzerinde daha ciddi durulması gerektiğini vurguluyorlardı. 1982 yılında, federal gelir vergisini, nakit akım esaslı gelir vergisi ile, federal kurum gelir vergisini, satış indirim esaslı katma değer vergisi ile değiştiren vergi yasa değişikliği gündeme geldi. Bu önerilerle kurum gelir vergisi ile bazı ücret vergileri, Kurum Faaliyet Vergisi olarak değiştirildi.
III- AVRUPA STİLİ SATIŞ-İNDİRİMLİ KDV
KDV, genel anlamda, vergiye tabi mal ve hizmetleri satan mükelleflerce hesaplanıp devlete havale edilen tüketim vergisidir. Tek aşamalı perakende satış vergisinden farklı olarak,katma değer vergisi, üretim ve dağıtımın her aşamasında, üretilen katma değer esas alınarak hesaplanmaktadır. Her aşamada, vergilendirilebilir satışlar üzerine vergi konmaktadır. Gerek tek aşamalı perakende satış vergisinde, gerekse üretim ve dağıtımın her aşamasında alınan KDV’de olsun, geniş tabanlı tüketim vergisi, vergilendirilebilir mal ve hizmetlerin satışı anında gündeme gelecektir.
A- VERGİ SORUMLULUĞUNUN HESAPLANMA YÖNTEMLERİ
Avrupa stili, faturalara güvene ve satış-indirim kurum transfer vergisine dayanan kredi indirim vergileri aşağıdaki örneklerle daha belirgin hale getirilebilir.
ÖRNEK:
(A) baskı firması (A) bankası ile, bankanın müşterilerinin kullanımına sunulmak üzere, çek basılması konusunda anlaşma düzenliyorlar. Müşteriler, bankanın verdiği istek formu ile matbaadan çek talep ederlerken, matbaa, hizmetinin karşılığını bankaya, banka da hizmetinin karşılığını, müşterilere fatura ediyor. Varsayalım ki, vergileme süreci içerisinde, Banka (A), müşterilerine çek hizmeti karşılığı $10000 fatura etti. Matbaa, bankaya hizmeti karşılığı $8000 fatura etmiş olsun ve aynı zamanda, matbaanın çek basımında kullandığı $4500’ lık harcamaları olsun. Vergi hariç fiyatlar üzerine uygulanan Avrupa stili KDV %10, vergi dahil fiyatlar üzerine uygulanan kurum transfer vergisi veya kurum faaliyet vergisi %9.0909 olsun. Avrupa stili KDV ile satış indirim kurum transfer vergisi uygulamasında, banka müşterisi, çek basımı işlemi dolayısıyla, $1000 KDV ödeyecek ve aynı miktar vergiyi devlete havale edecektir. İlgili hesapları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:

Tablo-1 Avrupa Stili Katma Değer Vergisi ($)

Matbaanın Satışları
Bankaya yapılan vergilendirilebilir çek satışları üzerindeki ürün vergisi (8000  x %10)800
Harcamalar üzerindeki girdi vergi (4500 x %10)450
Devlete kalan net vergi350
Bankanın Satışları
Müşterilere yapılan vergilendirilebilir çek satışları üzerindeki ürün vergisi (10000 & %10)1000
Bankanın yaptığı harcamalar üzerindeki girdi vergiler (8000  x %10)800
Devlete kalan net vergi200
Müşterin toplam maliyeti (10000 +1000KDV)11000
Devletin topladığı toplam vergi1000
Matbaanın mal aldığı firmalara ödediği vergi450
Matbaanın topladığı vergi350
Bankanın topladığı vergi200
Kurum Transfer Veya Kurum Faaliyet Vergisi
Matbaanın satışları
Bankaya yapılan vergilendirilebilir çek satışları (800 vergi dahil)8800
Vergilendirilebilir harcamalar (450 vergi dahil)4950
Vergi tabanı3850
Vergi oranı%9,0909
Devlete kalan net vergi35
Bankanın satışları
Müşteriye yapılan vergilendirilebilir çek satışları (Vergi dahil)11000
Vergilendirilebilir harcamalar (Vergi dahil)8800
Vergi tabanı2200
Vergi oranı%9,0909
Devlete kalan net vergi200
Müşterinin toplam maliyeti (1000 vergi dahil)11000
Devletin topladığı toplam vergi1000
Matbaanın mal aldığı firmalara ödediği vergi450
Matbaanın topladığı vergi350
Bankaca toplanan vergi200

B- SIFIR ORANININ ETKİSİ
Birçok ülkede ithalat ile finansman hizmetlerinin dahili satışı KDV’den istisna tutulurken, finansal hizmetlerin ihracatı için sıfır oranlı KDV uygulanmaktadır. Bu nedenle üretim, dağıtım ve nihai tüketim aşamalarında vergi istisnalarının ve sıfır oranlı vergi uygulamalarının anlaşılması önem taşımaktadır. Eğer satışlar sıfır oranında vergilendiriliyorsa, satıcı, üretim için kullandığı girdiler için ödediği vergileri kredi olarak dikkate alacaktır. Bu durumda, devlet bu tür satışlardan herhangi bir vergi tahsil etmezken, tüketici de herhangi bir tüketim vergisi yükü altına girmeyecektir. Satışlar tamamen KDV’den hariç olup, örneğimizde, eğer banka çekleri yabancı müşterisine satarsa bu ihracat işlemi, sıfır oranlı KDV’ye tabi olacaktır. Gerek Avrupa stili KDV’si, gerekse kurum transfer vergisi veya kurum faaliyet vergisinde olduğu gibi, yabancı müşteriye işin maliyeti $10000 olacak, devlet, tablo 2’de olduğu gibi herhangi bir vergi geliri elde etmeyecektir. Matbaanın bankaya yaptığı ara hizmet satışında KDV sıfır oranlı olmayabilirdi. Bu amaçla örneğimizde, matbaanın bankaya satışları sıfır oranında vergilendirilirken, bankanın satışları normal oranda vergilendirilebilirdi. Her iki durumda da KDV sorumluluğunun hesabı ile ara aşamadaki gelir kaybı, tüketim aşamasında iki katına çıkacaktır. Avrupa stili KDV sistemindeki örneğimiz, sözkonusu etkinin ortaya konması anlamında Tablo 3 ile açıklanmıştır.
C- İSTİSNANIN ETKİSİ
Eğer satışlar vergiden istisna ise, satışlar üzerine herhangi bir vergi konamayacak, satıcı, istisna satışlar ile ilgili harcamaları dolayısı ile ödediği vergiler için söz konusu olacak vergi anlamındaki girdi kredilerden feragat edecektir. Örneğin, satışlar vergiden istisna ise ve satışlar nihai tüketim aşamasından önce vergilendiriliyorsa, tüketicinin vergi yükü azalırken devletin vergi gelirleri aynı oranda aşınacaktır. Örneğimizde eğer, bankanın müşterilerine çek satışları vergiden istisna tutulursa, tüketiciler 200 $ tasarruf ederken, devlet her iki vergi sorumluluğunun hesaplanması yönteminde 200 $ daha az vergi geliri elde edecektir. Avrupa stili KDV yönteminde, 200 $, ara aşamalarda yaratılan 2000 $’lık katma değere %10’luk verginin uygulanması ile bulunan tutarı ifade edecektir  (Tablo 4):
Tablo-2 Avrupa Stili Katma Değer Vergisi ($)
Bankanın yabancı müşteriye yaptığı satışlar0
Müşterilere yapılan vergilendirilebilir çek satışları üzerindeki ürün vergisi (10000 x %0)0
Matbaadan yapılan alışlar üzerindeki girdi vergi (8000 x %10)800
Bankanın ödediği net vergi800
Müşterinin maliyeti (10000+0 KDV)10000
Devletçe Toplanan Vergi
Matbaanın mal aldığı firmalara ödediği vergi (tablo 1) 450
Matbaa tarafından toplanan vergi (tablo1)350
Bankada kalan vergi800
Devletçe toplanan vergi 
Kurum Transfer veya Kurum Faaliyet Vergisi 
Bankaca Yabancı Müşteriye Yapılan Satışlar 
Müşterilere vergilendirilebilir çek satışları0
Vergilendirilebilir harcamalar (800 vergi dahil)8800
Vergi tabanı8800
Vergi oranı% 9,0909
Bankanın üzerinde kalan net vergi800
Müşteriye maliyeti10000
Devletçe Toplanan Vergi 
Matbaaca mal alımlarında yüklenilen vergi450
Matbaaca yüklenilen vergi350
Bankada kalan vergi800
Devletçe toplanan vergi0
Tablo-3 Avrupa Stili KDV ($)
Matbaanın Satışları
Bankaya yapılan vergilendirilebilir satışlar üzerindeki ürün vergisi (8000 x %0)0
Girdilerde yüklenilen girdi vergi450
Bankada kalan vergi450
Bankanın satışları
Müşteriye yapılan vergilendirilebilir satışlar üzerindeki ürün vergisi (10000 x %10)1000
Matbaadan yapılan alışlarda yüklenilen girdi vergi (8000 x %10)0
Devlete kalan net vergi1000
Müşterinin maliyeti (10000+1000KDV)11000
Devletçe Toplanan Vergi
Matbaanın ödediği girdi vergi450
Matbaanın üzerinde kalan vergi450
Bankanın üzerinde kalan vergi1000
Devletçe toplanan vergi1000
Tablo-4  Avrupa Stili KDV ($)
Matbaanın Satışları
Bankaya yapılan vergilendirilebilir satışlar üzerindeki ürün vergisi800
(8000 x %10) 
Harcamalarla yüklenilen girdi vergi450
(4500 x %10) 
Devlete kalan net vergi350
Bankanın Satışları
Müşteriye vergiden istisna 10800 $’lık çek satışı üzerindeki ürün vergisi0
Matbaaca yapılan alışlarla yüklenilen, indirilemeyen girdi vergi (800)0
Devletçe toplanan net vergi0
Müşteriye maliyeti10800
Devletçe toplanan vergi
Matbaanın harcamalarla yüklendiği vergi450
Matbaaca yüklenilen vergi350
Bankaca yüklenilen vergi0
Devletçe toplanan toplam vergi800
Kurum Transfer veya Kurum Faaliyet Vergisi
Matbaanın Satışları 
Bankaya yapılan vergilendirilebilir satışlar (800 $ vergi dahil)8800
Vergilendirilebilir harcamalar (450 $ vergi dahil)4950
Vergi tabanı3850
Vergi oranı%9,0909
Devlete kalan net vergi350
Bankanın Satışları 
Müşteriye vergiden istisna satışlar0
10000+800 matbaadan olan alışlardaki vergi) 
İndirilemeyen harcamalar (800 $ vergi dahil)0
Vergi tabanı0
Vergi oranı%9,0909
Müşteriye maliyeti10800
Devletçe Toplanan Vergi 
Matbaanın mal alımında yüklendiği vergi450
Matbaaca yüklenilen vergi350
Bankaca yüklenilen vergi0
Devletçe toplanan vergi800

Tablo 4’te görüleceği üzere, nihai tüketim aşamasında sozkonusu olan vergi muafiyeti, devlete gidecek vergi toplamını azaltmakta, finansman hizmetlerinin maliyeti, endirekt olarak firmalarca yüklenilmekte, direkt olarak tüketiciye yansıtılmaktadır. Tersi durumda, eğer, istisna ara aşamalarda uygulanırsa, örneğimizde, banka vergiden istisna hizmeti, müşteri yerine firmaya uygularsa, ara akıştaki vergi muafiyeti, tüketicinin maliyetini artırırken, devletin vergi geliri beklenenin üzerinde gerçekleşecektir. Bu sonuç genellikle, firmalara sunulan finansal hizmetler, vergiden istisna iken, sözkonusu firmanın satışları, vergiye tabi olduğu durumda ortaya çıkacaktır. İlgili sonuç, gerek Avrupa stili KDV ile kurum transfer veya kurum faaliyet vergileri çerçevesinde karşılaştırılabilir.
Varsayalım ki, banka, petrokimyasal ürünler satan bir firmaya, içinde bulunduğu darboğazı gidermesi için, vergiden istisna olan kredi hizmeti sunuyor. Banka söz konusu finansal aracılık hizmetini sağlamak amacıyla, kullandığı girdiler yoluyla yüklenip, indiremediği vergiler nedeni ile müşterisine kredinin kullanıldığı dönem için ekstra 150 $ finansman bedeli yüklesin. Avrupa stili KDV’de, finansman hizmeti satın alan nihai firma, finansman hizmetinin maliyetinde gizli, 150 $ KDV için herhangi bir girdi kredi almaz. Eğer, 150 $’lık KDV kredilendirile-bilseydi, nihai firma, hala ürünlerinin KDV öncesi 10000 $’lık fiyatın içine finansman hizmetinin tüm maliyetini aktarabilirdi. Bu durumda, firmadan ürün alan müşteriler, $10000’lık fiyat üzerine, sadece, $1000’lık KDV ödeyeceklerdi. Bununla beraber, benzer şekilde, firma, söz konusu 150 $’lık kredilendirilemeyen KDV sini, 10150 $ olarak, KDV den önce müşteriye yükleyebilir. Bu durumda, %10’luk KDV ile, firma, 1015 $’lık KDV sini, 10150 $ üzerine ekleyip, KDV dahil, 11165 $’lık satış fiyatına ulaşacaktır. İstisna finansal hizmetin uygulanmasının sonucu olarak, gerek Avrupa stili KDV’de gerekse kurum transfer vergisinde müşterinin maliyeti $165 artarken aynı anda devletin vergi geliri de 165 $ artmaktadır. Söz konusu 165 $’ın 150 $’lık kısmı, firmanın söz konusu finansal hizmeti satın aldığında krdilendirilemeyen girdi vergileri, 15 $ ise, söz konusu ürünlerin müşteriye satışında, firmanın yüklendiği 150 $’lık ekstra maliyetin getirdiği, ek vergiyi ifade edecektir.
Tablo 5’te, cari dönem içerisinde, envanter satışları ve diğer vergilendirilebilir satışlar ile bankanın sunduğu finansal hizmetler, vergiye tabi satış yapan firma üzerinde, ara aşamalarda uygulanan istisnaların etkisinin görülebilmesi açısından gözardı edilmiştir. Ara aşamalarda uygulanan vergi istisnasının etkileri, eğer, firmanın satışları vergiye tabi ancak aldığı hizmetler vergiden istisna ise Tablo 5 de görüldüğü gibi olacaktır. Söz konusu etki bugün, ABD de özellikle bazı finansal kurumlar ile sigorta şirketleri tarafından, satışları vergiye tabi firmalara özellikle uygulanması konusunda destek bulmaktadır.
D- VERGİLENDİRME YETKİSİ
Vergide hükümranlık yetkisine bağlı olarak KDV orijin veya işlemde nihai nokta esaslarına göre tayin edilebilir. KDV sinde orijin prensibi çerçevesinde KDV’nin nerede tüketildiğine bakılmaksızın, ülke içinde üretilen tüm mal ve hizmetlere vergi uygulanacaktır. İhracat sıfır oranlı vergiye tabi olmazken, ithalat verginin dışında tutulacaktır.
KDV’nin uygulandığı tüm ülkelerde, genellikle uluslararası işlemler varış yeri prensibi çerçevesinde vergiye tabi tutulmaktadır. Dahili tüketilen mal ve hizmetlere vergi yüklenmekte, ihracat vergilendirilmezken, ithalat vergiye tabi tutulmaktadır. KDV’nin uygulandığı ülkelerde, tüm hizmet ihraçları, sıfır oranlı olmazken, tüm ithalat işlemleri de tamamen verginin konusuna dahil edilmemektedir. Buradaki ana neden, tüm ithalat ve ihracat servislerinin tanımlanmasındaki zorluktur. Yine de çoğu ülkeler, tanımlanabilir finansal hizmet ihracat işlemlerini sıfır oranında vergiye tabi tutarken, ithalat, finansal hizmetlerin dahili satışlarında olduğu gibi genellikle vergiden istisna tutulmaktadır.

Tablo-5 Avrupa Stili Katma Değer Vergisi ($)
Perakendeciye Vergilendirilebilir Satışlar
Perakendeciye yapılan 6000 $’lık vergilendirilebilir satışlar üzerindeki ürün vergisi600
Sözkonusu satışlarla ilgili 2500 $’lık harcamalardaki girdi vergi250
Devlete havale edilen net vergi350
Bankanın Perakendeciye Finansal Hizmetleri
Perakendeciye yapılan vergiden istisna finansal hizmetler üzerindeki sıfır oranlı ürün vergisi0
Bankanın istisna finansal hizmetlerin alımında yüklendiği kredilendirilemeyen girdi vergi0
Devletçe toplanan net vergi0
Perakendecinin Nihai Tüketiciye Satışları
Müşteriye satılan vergilendirilebilir petrokimyasal ürünler üzerindeki ürün vergisi (10150 x %10)1015
Vergiden istisna finansal hizmetlerin vergi dahil fiyatları içinde yeralmayıp, vergilendirilebilir harcamalar üzerinde varolduğu varsayılan vergilerle ilgili girdi krediler600
Devlete havale edilen net vergi415
Müşteri maliyeti ($10150+$1015)11165
Devletçe Toplanan Vergi
Perakendecinin mal aldığı firmalarca havale edilen vergi250
Perakendeciye vergilendirilebilir                                             mal arz eden satıcılarca 
toplanan vergi0
Vergiyi kredilendirilebilir hale dönüştüremeyen bankaya mal satan firmalarca havale edilen vergi150
Perakendeci tarafından havale edilen vergi415
Devletçe toplanan toplam vergi1165
Kurum Transfer veya Kurum Faaliyet Vergisi
Perakendeciye Yapılan Satışlar
Perakendeciye yapılan vergilendirilebilir satışlar (6000 $’lık vergi öncesi fiyatla)6600
Vergilendirilebilir satışlarla ilgili vergilendirilebilir alışlar (2500$ ’lık vergi öncesi fiyatla)2750
Vergi tabanı3850
Vergi oranı%9,0909
Devletçe alınan net vergi350
Bankanın Perakendeciye Sağladığı Finansal Hizmetler
Perakendeciye sunulan vergiden muaf hizmetler0
Perakendeciye sunulan istisna hizmetlerle ilgili indirilemeyecek harcamalar                                         (150 $’lık KDV’nin dahil olduğu 4650 $)0
Devletçe toplanan vergi0
Perakendecinin tüketiciye satışları 
Tüketiciye yapılan vergilendirilebilir petrokimyasal ürün satışı (10150 $’lık vergi öncesi fiyatla)11165
Üreticiden vergilendirilebilir alışlardan yapılabilecek indirim tutarı6600
Vergiden istisna finansal hizmetlerden indirilemeyecek olan kısım0
Vergi tabanı4565
Vergi oranı%9,0909
Devletçe toplanan net vergi415
Müşteri maliyeti11165
Devletçe Toplanan Vergi 
Perakendecinin alış yaptığı firmalara mal satan firmalarca toplanan vergi250
Perakendeciye mal satan                                   firmalarca toplanan vergi350
Perakendeciye vergiden istisna finansal hizmet sağlayan banka tarafından toplanamayan vergi0
Bankaya girdi sağlayanlarca toplanan vergi150
Perakendeci tarafından toplanan vergi415
Devlet tarafından toplanan toplam vergi1165

E- SERMAYE MALLARININ VERGİLEMESİ
KDV, sermaye mallarının satın alınmasında söz konusu olan girdi vergilerin ele alınış tarzlarına bağlı olarak, gayrisafi milli hasıla, milli gelir veya tüketim kaynaklı vergi olarak tanımlanabilir. Avrupa stili KDV’yi uygulayan ülkeler genellikle tüketim temelli vergiyi esas almaktadırlar. Vergilendirilebilir satış yapan firmalar, söz konusu vergilendirilebilir satışlarla bağlantı kurmak anlamında, sermaye mallarının alımında ödenen tüm vergileri girdi kredi olarak dikkate alacaklardır.
Tüketim stili kurum transfer vergisi veya kurum faaliyet vergilerinde, firma, vergilendirilebilir satışlarda kullandığı sermaye mallarının maliyetini indirime konu edebilecektir. Eğer ülke, firmalara, sermaye mallarının alımında ödenen KDV sinin telafisi anlamında vergilendirilebilir satış yapmaya izin verirse; KDV, milli gelir stili KDV olarak adlandırılacaktır. Türkiye’de aynı konuda, gelir idaresi, tüm endüstrilerdeki firmalardan sermaye mallarının alımında yüklenilen girdi vergilerin telafisini yıllara sari olarak gidermeyi öngörmektedir (3065 Sayılı KDVK, Md. 49; İlgili madde 4369/82-5/e. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. ).
Eğer ülke, sermaye mallarının alımında yüklenilen vergilerin girdi kredi olarak dikkate alınmasına izin vermiyorsa, firmalar sermaye mallarının nihai tüketicisi olarak kabul edilecekler ve sozkonusu KDV gayrisafi milli hasıla stili KDV olarak adlandırılacaktır. Ancak bu anlamda bugün, gayrisafi milli hasıla stili KDV uygulaması yapan bir ülke yoktur.
IV- VERGİDEN İSTİSNA FİNANSAL HİZMETLERLE İLGİLİ PROBLEMLER
Vergiden istisna finansal hizmetler, özellikle KDV uygulamasında problemlere neden olmaktadır. Konu, finansal hizmeti gerek sağlayan gerekse hizmetten yararlanan taraflar açısından dikkate alınacaktır. Konuyu daha basit anlamda ele almak açısından, finansal hizmetlerin banka tarafından sağlandığı, KDV’nin de Avrupa stili KDV olduğu varsayılacaktır.
Firmaya vergiden istisna finansal hizmetin sunulmasında aracılık eden banka, söz konusu istisna hizmetin sağlanmasına direnebilir. Çünkü banka, istisna hizmetin sağlanması için, satın aldığı girdilerle yüklendiği girdi kredi KDV’yi kullanamayabilir. Ya da bankanın müşterileri, istisna hizmetin maliyetinde gizli herhangi bir vergiyi, girdi kredi KDV olarak kullanamayabilir. Bu nedenle firma bazında, vergiden istisna hizmetin kullanılması, aracılık hizmetinden yararlanılması veya karar mekanizmasının yıpranmasına, banka bazında ise, istisna hizmetin sunulması için girdi hizmetlerin satın alınıp-alınmaması problemlerini doğurabilir.
ABD de hem vergiye tabi hem de vergiden istisna finansal hizmet sağlayan sigorta şirketleri gibi finansal kurumlar veya benzeri vergi mükellefi kurumlar istisna hizmetin arzında girdi olarak kullanılan hizmetlerle ilgili yüklenilen KDV’leri, diğer KDV hesaplarından ayrıştırmak zorundadırlar. Aksi halde ilgili KDV’leri, girdi vergi olarak kullanamayacak ve her yıl sonunda vergi otoriteleri ile, vergiye tabi hizmetlerle ilgili aşırı derecede girdi kredi KDV dikkate almaktan problem yaşayacaklardır.
Yukarıda bahsedildiği üzere, eğer vergiden istisna finansal hizmet,üretim veya dağıtımın ara aşamasında sağlanırsa, banka veya diğer aracı kurumlar, bu hizmetin sağlanması için, yüklendikleri vergileri, vergi kredisi olarak kullanamayacaklardır. Hizmet alımında yüklenilen vergilerin kredilendirilememe riskini azaltmak amacıyla finansal aracı kurumlar ya operasyonlarında dikey bütünlük (vertical integration) yöntemini benimseyecekler ya da malaldıkları firmaları, kendilerine sunulan hizmetlerin vergiden istisna finansal hizmet kabul edileceği konusunda uyaracaklardır.
A- DİKEY BÜTÜNLÜK
Vergiden istisna finansal hizmet sunan bir banka, alımlarla yüklendiği ve kredilendiremeyebileceği KDV sini, bu alımlarla ilgili daha önce dışardan, vergiye tabi firmalardan, satın aldığı kimi hizmetleri, dahili olarak kullanmakla azaltabilir. Bu nedenle, örneğin, dışardan vergiye tabi firmalardan 100000 $ + 10000 $ kredilendiri-lemeyecek KDV ile satın alabileceği bankacılık ile ilgili basılı form ve diğer malzemeleri, şimdi dahili olarak kendi bünyesindeki matbaada basımını gerçekleştirecek, sabit kıymetleri kendisi üretecek, vergi dahil, 110000 $’dan daha az bir maliyete katlanacaktır. Bankaya hizmet sunan firmalar bu anlamda piyasadaki önemlerini kaybedeceklerdir.
Diğer taraftan, KDV kuralları, bankanın kendi kullanımı için ürettiği hizmetleri, vergilendirmesi anlamında, dikey bütünlüğü engelleyici bir yapıya da sahiptir. Bu durum, firmaların dahili arz anlamında, kendi tüketimleri için üretimde bulundukları durumda gündeme gelecektir. Aynı düzenleme 3065 Sayılı KDVK’nın 31. maddesiyle ülkemizdeki uygulamada yerini almış iken 4369 Sayılı Kanun’un 82-5/d maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Yukarıdaki örneğimize tekrar dönersek, “Dahili Arz” kuralının belirlediği gibi banka kendi tüketimi için ürettiği formlar ve sabit değerler için vergi hesaplayıp beyan etmek durumunda kalabilir. Fakat aynı zamanda, dahili arz anlamında, değerlendirilmesi gereken hizmetlerin, tarif ve tespiti de oldukça zor olacaktır. Örneğin, banka kendi istihdam ettiği personelini, geceleri, bankanın temizliği veya envanteri için çalıştırırsa, aynı iş dışardan istihdam edilen görevlilere yaptırılabilecekken, hizmetin dahili olarak gördürülmesi, dahili arz kapsamında değerlendirilip, KDV’nin konusuna girecek midir?
Örneğin Kanada da mal ve hizmetler vergisi (Good and Services Tax) kapsamında, söz konusu dikey uyum problemi ile karşı karşıyadır. Kanada’da bankanın aktifine kayıtlı gayrımenkullerin bankaya vergiden istisna satış veya kiralama olarak kullandırılması dahili arz olarak değerlendirilmezken, mal ve hizmetler vergisinin dışında tutulmaktadır. Diğer ülkeler genellikle dahili arz kuralını uygulamak yoluyla dikey bütünlük uygulamasını sınırlandırmak istemektedirler.
B- VERGİDEN İSTİSNA HİZMETLERDE GENİŞLETİLMİŞ KAVRAMLAR
İşlemlerde dikey bütünlük yerine, vergiden istisna finansal hizmeti sunan banka, alışlarda yüklendiği kredilendirilemeyecek vergileri, kendisine hizmet sunan firmaları, söz konusu hizmetlerin vergiden istisna hizmet kabul edileceği yönünde zorlayarak, azaltmaya teşebbüs edebilir. Keza Yeni Zelanda’da, bankalara, bilgi bankası hizmeti sunan kimi firmalar, sözkonusu hizmeti, bankacılık hizmetinin bir parçası olduğu iddiasıyla, vergi dışında tutmak istemekte ancak, Yeni Zelanda yüksek mahkemesi, iddiayı reddederek, hizmetin vergiye tabi olduğuna karar vermektedir.
V- ARACILIK HİZMETİNİN UNSURLARI
Finansal aracılık hizmeti sunan kurumlar mevduat kabul edip kredi vermekte, aynı zamanda, kredi alanlarını çeşitlendirerek, kredi kullananların kredi riskini azaltmaktadırlar. Bu anlamda finansal aracı kurumlar, hem borçlu hem de alacaklılara hizmet sunmaktadırlar. ABD de hayat sigortası dışında sigorta hizmeti sağlayan aracı kurumlar, müşterilerden alınan ve sigortalı müşterilerin kayıplarının poliçeler yoluyla ödenerek bir risk havuz sistemi oluşturulması esasına dayalı olarak faaliyet göstermekte, poliçe bedelleri ödeninceye kadar toplanan primler, yeniden yatırıma dönüştürülerek, belli bir gelir elde edilmektedir. Hayat sigorta şirketleri diğerlerinden farklı olarak, primlerin büyük bölümünü yatırıma dönüştürmekte ve poliçe bedelleri, prensip olarak, yatırımın getirileri veya yatırıma dönüştürülmüş, primlerle ödenmektedir. KDV si, bu işlemlerde prensip olarak, aracılık hizmet bedeline uygulanması gerekirken, aracı kurumlar, sözkonusu aracılık hizmetlerinin hiçbirisi için ayrı ayrı vergi yükleyememektedirler.
Finansal aracı kurumlar, genellikle belli bir faiz yükü karşılığında kredi vermektedirler. Varsayalım ki, banka $100 mevduat kabul etsin ve aynı tutarı kredilendirsin. Sözkonusu transfer işlemi herhangi bir ekonomik katma değer yaratmadığından, KDV kapsamına girmeyecektir.
Bankanın kredi şeklindeki finansal hizmeti aşağıdaki bedelleri kapsayabilir:
• Sağlanan fonun kendi net maliyeti,
• Kredi vermek için uygulanan işgücü, sermaye,kredi sağlanması ile ilgili işlem maliyetleri,
• Borçlunun kredi riski gözönünde tutularak yüklenilen ilave kredi risk maliyeti.
Örneği basitleştirmek anlamında, eğer fonun kredi net maliyeti %8, kredi risk maliyeti %2 ise, banka kredi üzerine %10 ekstra bir yük daha koyacaktır. Bankanın mevduat sahiplerine ödediği faiz, fonun kendi net maliyeti ile mevduatın bankada tutulması karşılığında, bankanın toplam faizden indirdiği tutar dikkate alınarak tespit edilecektir. Bu anlamda, eğer, fonun kendi net maliyeti %8 ve mevduatın elde tutulma maliyeti %1.5 ise banka mevduat sahibine net %6.5 faiz ödeyecektir.
Bankanın aldığı finansman hizmeti karşılıkları ile mevduat sahiplerine ödedikleri finansman unsurlarının hangilerinin KDV’ye tabi olacağının tespiti önemlidir. Kredilere uygulanan finansman yükü ile, mevduata ödenen faiz, KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Kurumun mevduat sahibi ile kredi kullanıcısını bir araya getirme hizmeti, vergi tabanına dahil edilecektir. Kredi kullanıcısı ile, mevduat sahibine sunulan hizmetin değeri, kredi üzerine yüklenen faiz ile mevduat sahibine ödenen net faiz arasındaki fark olacaktır. Söz konusu oran (%10-%6.5) %3,5 olarak, yukarıdaki örnekte dikkate alınacaktır. Ele aldığımız örnekte, kredi kullananın krediyi geri ödememesinden doğacak riske bağlı olarak artacak finansman maliyeti dikkate alınmamıştır.
Varsayalım ki, banka kredi riskini ortadan kaldırmak için, %9,75 yerine % 10 finansman maliyetini borçluya yüklemektedir.
ABD uygulamasında tartışmalı olmakla beraber, kredi riskini ortadan kaldırmak için uygulanan ekstra faiz farkı, KDV’nin konusuna girmeyecektir. Her bir işlem bazında ekstra kredi riski hesaplanması, yönetimsel olarak uygun olmayabilir. Alternatif olarak, söz konusu kredi riski ile gündeme gelen %0.25’lik ilave finansman maliyeti, aracılık hizmetinin bir parçası olarak vergiye tabi tutulabilir ve bankaya söz konusu vergiyi geri dönmeyen kredilerde yüklenilen vergi ile karşılaştırılarak, girdi kredi olarak kullanma imkanı tanınabilir.
Eğer her bir işlem bazında mevduat sahipleri ile kredi kullanıcılarına sunulan aracılık hizmetinin değerini ölçebilecek bir sistem geliştirilebilirse, finansal kurumlarca sunulan finansal aracılık bedelleri Avrupa sistemi KDV uygulaması içine oturtulabilir. Örneğin, sigorta şirketleri açısından alınan primler, aracılık hizmetinden çok daha fazlasını kapsamaktadır. Toplanan primlerin, ani ihtiyaçlar dışında kalan kısmı yatırıma dönüştürülerek, sigortalı poliçe sahiplerinin kayıplarının telafisinde kullanılmaktadır.
Gayrimenkul sigorta primlerinin KDV amaçlı vergilenmesi daha çok primlerin oluştuğu parçaların karakterlerine bağlı olarak değişmektedir. Aracılık hizmetlerine bağlı olarak ortaya çıkabilecek kayıplarla ilgili bir risk havuzu oluşturmak amacı ile, aracı kurumların yükledikleri finansman maliyetleri KDV’nin tabanına dahil edilecektir. KDV açısından, prim ile sağlanan aracılık hizmet değeri arasındaki fark neyi ifade edecektir? Sigortalı gayrimenkulün kayıp, zarar ve ziyanına karşı korumayı temsil eden sigorta priminin, ürünün fiyatı içinde gizli garanti bedeli gibi unsurların da KDV’nin tabanına dahil edilmesi gerekmektedir.
Sürekli hayat sigortası, diğerlerinden farklı olarak ilave unsurlar taşımaktadır. Devamlı hayat sigorta primleri, ölümün gerçekleştiği yılda sigortalı poliçe sahibine poliçe bedelinin transfer ödemesini ve sigorta şirketlerince alınan risklerin yönetimi için söz konusu olacak servis unsurlarını kapsayacaktır. Bu anlamda, sadece sigorta şirketlerince risk yönetimi için sunulan hizmetler KDV’nin tabanına dahil edilecektir.
Bugün, özellikle ABD’de, finansal sigorta hizmetleri konusunda inanılmaz sayıda finansal ürüne rastlamak mümkündür. Bazı sigortacılık hizmet ürünleri hayat sigorta poliçesinin kredi değerine karşı borçlunun finansal kapasitesi gibi çeşitli finansal unsurlar taşımaktadır. İdeal anlamda, karşılaştırmalı KDV uygulaması en azından finansal aracı kurumlar ile sigorta şirketlerince sunulan aracılık hizmetleri için uygulanmalıdır.
VI- FİNANSAL HİZMETLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDEKİ TEMEL PRENSİPLER
Finansal aracılık hizmetlerinin KDV açısından vergilendirilmesi konusunda oldukça fazla sayıda uyulması gereken temel prensip mevcuttur. Özellik arz eden ve ayrıca vergilendirilen finansal hizmetlerin dışında genel olarak finansal hizmetler, genel KDV kuralları çerçevesinde vergilendirilmektedirler.
Finansal hizmetleri sunan aracı kurumlar, vergilendirilmesi gereken aracılık hizmetlerinin her biri için ayrı ayrı fiyatlandırma veya bedel yükleme yapamazlar. Bu nedenle piyasada belli bir fiyattan mal ve hizmetleri, vergilendirecek bir sistem geliştirmek oldukça zordur. Eğer KDV diğer tüm endüstrilere de uygulanabilir halde kullanılıyorsa, bu, işlem temelli Avrupa stili KDV olup, finansal hizmetler için ideal KDV si rejimi, işlem bedelli KDV si yaklaşımının kullanılması olacaktır. Eğer işlem bedelli KDV yaklaşımı finansal hizmetler için uygun değilse, temel prensipleri sağlamak şartı ile, hesap temelli yaklaşımın kullanılması, daha uygun olacaktır. Eğer KDV hesap temelli diğer endüstrilere de uygulanabiliyorsa, vergilemedeki temel prensipler, aşağıdaki gibi olacaktır:
1- KDV, kredilerle ortaya çıkan faiz anlamındaki finansman maliyetleri, mevduatlara yapılan faiz ödemeleri ile sigorta primleri gibi, aracılık hizmetlerine uygulanacaktır.
2- Uygulama birliğinin sağlanması amacıyla, finansal aracı kurumlar ve sigorta şirketlerince sunulan aracılık hizmetleri, ithalata veya ihracata konu edilip-edilmeme, dahili tüketicilere sunulup-sunulmamasına bakılmaksızın, diğer vergiye tabi mal ve hizmetlerdeki vergi uygulamalarına tabi tutulacaktır.
3- Vergilendirilebilir finansal hizmetlerden yararlanan firmalar da, vergiye tabi satış yapan diğer firmaların indirdikleri veya girdi vergi kredisi olarak kullandıkları KDV uygulamalarını aynı şekilde dikkate alacaklardır.
4- Finansal hizmetleri sunan ve bu hizmetten yararlananlar da diğer vergiye tabi hizmetleri kullanan veya sağlayanlar için sözkonusu olan nakit akım etkisinden yararlanabilmelidirler.
5- Finansal aracılık hizmet bedelleri bir defaya mahsus vergiye tabi tutulmalı, birden fazla KDV uygulamasından kaçınılmalıdır. Finansal hizmetleri kullanan firmalar, eğer vergiye tabi mal ve hizmet satışı için, söz konusu hizmeti kullanıyorlarsa, ilgili hizmetin maliyetinin, bir parçası olarak ortaya çıkan gerçek vergi yükü için, bir vergi yardımı almaları gerekmektedir. Eğer ilgili hizmetler vergiden istisna edilmiş mal ve hizmet satışında kullanılıyorlarsa, vergi yardımı söz konusu olmayacaktır.
6- Eğer finansal aracılık hizmetleri, vergiden istisna ise ve yönetimsel olarak daha uygun hale getirebilmek amacı ile, finansal hizmeti sunan firmalar, alımlarında kredilendireme-yecekleri KDV miktarını azaltmak amacı ile, uygulamalarında dikey bütünlük teşvikinden yararlanamayacakları dahili arz kuralına dahil edilmeleri gerekecektir.
7- Finansal aracılık hizmetlerindeki KDV uygulamaları, KDV oranlarındaki değişikliklere uyumlu hale getirilmelidir.


*          Maliye Bakanlığı Gelirler Başkontrolörü///

Son Güncelleme (Cuma, 03 Temmuz 2009 12:38)